我國目前行政法院受理的行政爭訟案件類型，以租稅爭訟類型占絕大多數，而稅務爭訟事件中又以稽徵機關採用實質課稅原則作為課稅依據占多數，納稅義務人往往質疑稽徵機關有濫用之嫌。立法機關於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實負舉證責任，並將納稅義務人之協力義務予以法制化，且於102年5月29日修正，除新增界定稅捐規避行為的法條文義及相關稅捐機關舉證責任與納稅義務人之協力義務外，同時增訂相關行為之法律效果。增訂該條文，實屬進步之立法，其立法意旨無非藉由將實質課稅原則及租稅規避之定義入法，透過稅捐稽徵舉證責任及納稅義務人協力義務之規範，使涉及租稅事項之法律，能基於實質課稅原則，實現租稅公平之目的。惟現今租稅爭議問題，多出於事實認定之困難，上開條文增訂後，能否消弭徵納雙方就實質課稅之認定可能發生的爭議？就徵納雙方之舉證責任、協力義務及證明度應如何配置？就實質課稅原則之適用範圍及限制為何？與稅捐法定主義的界限何在？稽徵機關應負的舉證責任與納稅義務人的協力義務間之邏輯順序關係？及協力義務是否應有所限制？未來應如何修法等問題，皆為本論文探討之範圍。
目前對於實質課稅原則大多係抽象性闡述，而實務上稅務訴訟案件中對於事實之認定，徵納雙方總是有不同見解。因此，本文認為對於認定是否構成適用實質課稅原則時，並非漫無限制的適用，應有所適用之限制，茲分述如下：1、應有形式上存在之事實與實質上存在之實質不同為必要條件；2、以法律形式課稅無法實現租稅公平目的及獲致具體妥當之結果；3、稽徵機關應主張並舉證形式或名義或外觀等與真實之事實或實態或經濟上之實質等有異，及存有無法實現租稅公平目的及獲致具體妥當之結果3項限制。尤其當有涉及租稅規避時，則應先考量：1、納稅義務人之交易模式是否濫用法律形式，即納稅義務人若不為此交易模式，難以實現於稅法上之目的；2、且納稅義務人之交易模式為一般人不會從事之交易模式，即一般人認為該交易屬繁瑣、複雜、笨拙、非理性及不符合成本效益的；3、交易模式須存有明顯的稅負節省效果，且交易主要或全部目的係為節省稅負，並無其他合理商業目的。上開要件成立後，稅捐稽徵機關始得以援用實質課稅原則加以調整補稅。
本研究並配合證據法之運用，分析稅務案件行政救濟過程中，職權探知主義、當事人協力義務、證明程度及舉證責任配置之關係，並加以彙整，得知不論稅捐稽徵程序上或稅務救濟上，稽徵機關皆有依職權調查事實之義務，且應遵行正當法律程序，對於納稅義務人有利及不利之證據應一併注意，才能達到保障人民權利及依法課稅之合法性，在調查過程中，要求納稅義務人盡其協力義務，應考量「證據距離」，並注意是否符合「比例原則」。稅務訴訟階段，則應先以舉證責任之「規範說理論」為主，適時以個案類型加以修正之，並配合「職權調查原則」及「協力義務之機制」結合「證明度」之基準，並參考證明程度及舉證責任應取向於當事人之管領責任，作為處理規則之操作方式。
最後就實質課稅原則下稅務爭訟之職權調查原則、當事人協力義務、證明度、舉證責任配置等要件，相互影響與脈絡作彙整，針對稅務案件研討出一套明確、明瞭且易於遵循之分配規則，並提出將來稅制改革及稅捐稽徵法修法之建議，希冀在租稅法律主義、租稅公平及保障人民財產權等價值間取得平衡，進而對稅務爭訟實務有所助益，並減少稅務訟源。

Summary
For most of our country’s tax litigation, the tax authorities adopt the substantive taxation principle as the basis. Because the connotation and application of the principles are not clearly stated in the provisions, and the practical judgment lacks an in-depth and detailed description of the allocation of the burden of proof and the court’s evaluation process, the obligor often suspects the authority of abuse of rights which results in a huge investment of judicial resources to solve such disputes. The victory or defeat in litigation depends on facts, and the recognition of facts is more difficult than the application of law. Therefore, the principle applicable to the recognition of facts in litigation is important. For tax litigation under the substantive taxation principle, this study uses the law of evidence to develop a set of clear and easy-to-follow allocation rules for the principle of investigation powers, the obligation of cooperation, the degree of proof, the allocation of burden of proof and their interaction, and proposes a recommendation for the future tax reform and the amendment to Article 12-1 of the Tax Collection Law in the hope of providing assistance in the practice of tax litigation.
Keywords
The burden of proof, the obligation of cooperation, push plan, the conversion of the burden of proof, the substantive taxation principle
Brief introduction
Most of the current tax disputes arise from the difficulty in fact recognition. After the update of the provisions of Article 12-1 of the Tax Collection Law, can the possible dispute on the recognition of substantial taxation be eliminated? How shall the burden of proof, the obligation of cooperation and the degree of proof be allocated? What is the scope and limitation of the substantive taxation principle? Where is the boundary with tax legalism? What is the logical order between the tax authority’s burden of proof and the taxpayer's obligation of cooperation? How should the law be amended in the future? All these issues are to be explored in this study.
Method
The literature analysis method is used to widely collect theme books, textbooks, journals and master and doctoral theses of domestic universities on the domestic Tax Law, Administrative Litigation Act and the burden of proof in tax litigation. Such literature are read and analyzed from the perspective of theories. Through the reference of relevant literature, the work starts from clarifying the basic theory of the burden of proof to construct the relevant principle of the law of evidence. Then the method of hermeneutics of law is used to explore the substantive taxation principle and burden of proof related concept and connotation, make a further analysis of and integration with the controversial tax litigation issues in practice, and summarize, analyze and clarify the practice and theories to put forward personal views, construct a complete and comprehensive method of practical solution from the perspective of the law of evidence of the tax law, and propose a recommendation for the future tax reform and the amendment to Article 12-1 of the Tax Collection Law in order to achieve the research purpose.
Discussion
At present most of the descriptions of the substantive taxation principle is abstract, but in actual tax litigation cases the two sides always have different views on the recognition of facts. This paper suggests that the application of the substantive taxation principle should not be without limitations, and only after the limitations are established should the tax collection authority apply the substantive taxation principle for tax adjustments. This study applies the law of evidence to analyze in the administrative relief process of tax litigation cases the relationship among ex officio doctrine, the obligation of cooperation, the degree of proof and the allocation of burden of proof, and learns that in the tax collection or tax relief process, the tax collection authority has the obligation to investigate the facts, and shall comply with the due process of law. Attention should be paid to evidences either favorable or unfavorable to the tax payer to protect people's rights and the legitimacy of taxation according to law. In the course of the investigation, in requesting the tax payer’s obligation of cooperation consideration should be given on "distance of evidence" and the “principle of proportionality”. In the tax litigation stage, the focus should be on the “normative theory” for the burden of proof, and adjustments should be made based on the case type. In addition, the “principle of investigation powers”, the “obligation of cooperation” and the “degree of proof” should be combined as the basis, with the reference that the degree of proof and the burden of proof should be the responsibility of the parties concerned, to serve as the rule of dealing with such cases.
Conclusion
This paper summarizes the elements of the principle of investigation powers, the obligation of cooperation, the degree of proof, the allocation of burden of proof and their interaction, and develops a set of clear and easy-to-follow allocation rules, as well as proposes a recommendation for the future tax reform and the amendment to the Tax Collection Law in the hope of striking a balance among tax legalism, tax fairness and protection of people's property rights, and providing assistance in tax litigation practice in order to reduce the source of tax disputes.

一、專書
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2、王甲乙、楊建華、鄭健才合著，民事訴訟法論(上冊)，三民，2003年8月
3、李惠宗，證據，收於翁岳生主編《行政訴訟法逐條釋義》，五南，2003年5月
4、吳庚，行政爭訟法論，元照，2011年1月
5、林鈺雄，刑事訴訟法（上），元照，2004 年9 月
6、邱聯恭，程序選擇權之法理-著重於闡述其理論基礎並準以展望新世紀之民事程序法學，民事訴訟法之研究（4），民事訴訟法研究基金會，1996年3月
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8、姜世明，舉證責任與真實義務，新學林，2006年3月
9、姜世明，新民事證據法論，新學林，2004年1月
10、洪文玲，行政機關調查證據應有之原則與內涵，發表於2007年訴願實務研討會，收於台北市訴願審議委員會編，訴願專論選輯之八，2007年12月
11、陳清秀，稅法總論，元照，2012年10月
12、陳清秀，行政訴訟法，元照，2012年10月
13、陳敏，行政法總論，新學林，2004年11月
14、陳計男，民事訴訟法論(上冊)，三民，2006年9月
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23、黃士洲，掌握稅務官司的關鍵-舉證責任實務案例分析，翰蘆圖書，2005年1月
24、黃士洲，實質課稅與納稅義務人權利保障，翰蘆圖書，2011年9月
25、楊淑文，民事實體法與程序法爭議問題，元照，2006年6月
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27、葛克昌，稅法基本問題，元照，2005年7月
28、葛克昌，行政程序與納稅人基本權，翰蘆圖書，2005年9月
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30、葛克昌，租金管制與所得調整，收入所得稅與憲法，翰蘆圖書，2009年2月
31、葛克昌，稅捐協力義務與推計課稅，翰蘆圖書，2011年4月
32、葛克昌、劉劍文、吳德豐主編，稅捐證據法制探討暨台灣2012最佳稅法判決，元照，2013年3月
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二、期刊論文
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3、李建良，稅務行政訴訟若干舉證問題析論，台灣法學雜誌，第173期，2011年4月1日
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5、李建良，稅捐稽徵、協力義務與依法行政原則-簡評台北高等行政法院2003年度訴字第2316號判決，台灣本土法學，第4期， 1999年10月。
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11、姜世明，辯論主義與法院之依職權調查證據，台灣本土法學雜誌，第70期，2005年5月
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14、陳愛娥，關於碩士論文寫作的幾點建議，月旦法學教室，試刊號，2002年10月
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17、陳清秀，稅務行政爭訟舉證責任相關問題探討，當代財政，第13期，2012年1月
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19、盛子龍，租稅法上舉證責任、證明度與類型化方法之研究-以贈與稅課徵要件上贈與合意之證明為中心，東吳法律學報，第24卷第1期，2012年8月
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24、黃士洲，徵納協同主義下稅捐調查與協力義務的交互影響關係，月旦法學雜誌，第117期，2005年2月
25、黃士洲，徵納協同主義下稅捐調查與協力義務的交互影響關係-兼論製造費用超耗剔除的規定與實務，月旦法學雜誌，第117期，2005年2月
26、黃翎芳，實質課稅原則概述及案例評析，社會科學教育研究，2003年12月
27、黃俊杰，太極門敬師禮申明表推計課稅之研究，台灣法學雜誌，第272期，2015年5月
28、彭鳳至，行政訴訟法準用民事訴訟法立法方式的商榷-兼論民事訴訟法本次修正對於行政訴訟法適用的影響，法官協會雜誌，第3卷1期，2001年6月
29、楊淑文，從特定類型之實務見解觀察舉證責任分配之判斷標準（下），臺灣本土法學雜誌，第61期，2004年8月
30、雷萬來，論票據訴訟之舉證責任分配，法學叢刊，第160期，邱聯恭教授研討會後補註，1995年10月
31、葛克昌，所得稅法裁判評析，台灣本土法學雜誌，第 18 期，2001 年 1 月
32、葛克昌、黃士洲，稅捐協力義務與推計課稅，台灣法學雜誌，第173期，2011年4月
33、葛克昌、黃士洲，稅務訴訟之舉證責任—學說與所得稅實務案例之檢討，財稅研究，第32 卷第6 期，2000 年11 月
34、羅正忠，實質課稅原則在稅法上之適用-以信託案件探討為中心，當代財政，第33期，2013年9月
35、日本學者吉良實著，鄭俊仁譯，實質課稅原則主義(下)，財稅研究，第19卷第5期，1987年9月
三、專書論文
1、朱敏賢，行政爭訟舉證責任分配之研究，輔仁大學法律學研究所碩士論文，2000年7月
2、朱政勳，稅法上舉證責任之研究-以稅捐核課處分致溢繳之退稅請求權為例，東海大學法律研究所碩士論文，2011年7月
3、江彥佐，論稅務訴訟舉證責任及其在遺產稅債務關係之適用，東吳大學法學院法律學系碩士論文，2006年1月
4、李介民，稅法上非正式行政行為之研究，東海大學法律學研究所博士論文，2008年1月
5、李佳冠，論行政函釋與稅務訴訟舉證責任之研究，台北大學法律研究所碩士論文，2003年5月
6、吳東都，行政訴訟之舉證責任-以德國為中心，臺灣大學法律研究所博士論文，2001年11月
7、林自強，論租稅法定主義與實質課稅原則之衡平，中正大學法律研究所碩士論文，2004年
8、柯格鐘，稅捐稽徵協力義務與推計課稅，臺灣大學法律研究所碩士論文，1997年6月
9、許曉怡，論實質課稅原則於行政訴訟之適用，逢甲大學財經法律研究所碩士論文，2010年
10、黃士洲，稅務訴訟舉證責任-以舉證責任倒置與證明度減輕為中心，臺灣大學法律研究所碩士論文，2002年8月
11、黃鳳嬌，租稅法上之協力義務與舉證責任，中正大學財經法律研究所碩士論文，2009年
12、黃福隆，稅務訴訟舉證責任之探討-以營利事業所得稅為中心，中正大學法律研究所碩士論文，2007年1月
13、詹春華，贈與稅爭訟舉證責任之研究，中正大學法律研究所碩士論文，2011年7月
四、網路資料庫及其他資料
1、司法院網站以最高行政法院行政訴訟上訴終結事件性質分類-按年別分http://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm
2、司法院網站以最高行政法院行政訴訟上訴終結情形-按性質類別分http://www.judicial.gov.tw/juds/
3、柯格鐘譯，德國稅捐通則中有關經濟觀察法的條文規定，司法院網站http://www.judicial.gov.tw/work/work03/%E5%BE%B7%E5%9C%8B%E7%A7%9F%E7%A8%85%E9%80%9A%E5%89%87%E7%AC%AC39%E6%A2%9D%E8%87%B3%E7%AC%AC42%E6%A2%9D%E6%A2%9D%E6%96%87%E4%B8%AD%E8%AD%AF.pdf
4、財政部賦稅署發布新聞稿http://www.dot.gov.tw/dot/home.jsp?mserno=200912140005&serno=200912140018&menudata=DotMenu&contlink=ap/news_view.jsp&dataserno=201211220000
5、林三欽，最高行政法院94 年度判字第588 號判決之評析—行政訴訟判斷基準時、舉證責任與職權調查，發表於「2005 年行政管制與行政爭訟」學術研討會，2005 年11 月
6、蔡志方，行政爭訟制度中之當事協力義務，發表於 2005 年兩岸行政法學術研討會，政大公企中心國際會議廳，2005 年 7 月 30、31 日